股权置换免征企业所得税的案例分析

例：三家关联企业之间的股权架构重组，通过股权置换方式实现集团内部股权结构的优化调整。以下为重组前后各方的股权结构关系：

以上交易属于"股权收购"类型的重组业务，即一家企业（A公司）将其持有的另一家企业（C公司）的股权转让给第三方企业（B公司），并以B公司的股权作为支付对价。
一、根据财税[2009]59号第五条的规定，企业重组适用特殊性税务处理（即递延纳税、免征企业所得税）须同时满足以下五个条件企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
本次重组的目的是优化集团股权架构，将分散持股调整为垂直持股结构，便于集团统一管理和未来的资本运作。该安排具有明确的商业合理性，不属于以避税为主要目的的交易安排，因此满足条件一。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
59号文第六条第（二）项规定，股权收购中收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%（注：财税[2014]109号文已将比例降低为50%）。
本案例中，A公司将其持有的C公司70%股权转让给B公司，C公司70%的股权占比超过50%，符合资产/股权比例要求。满足条件（70% > 50%）。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
本次重组后，C公司的生产经营活动将保持不变，不涉及业务剥离、转型或关闭。B公司将继续维持C公司的正常运营。满足条件，需在重组后12个月内保持C公司实质性经营活动的连续性。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
59号文第六条第（二）项规定，股权收购中收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。本案例中，B公司以增发自身股权作为支付对价，A公司未取得任何现金或非股权形式的对价，股权支付比例为100%，远高于85%的要求。满足条件（100% > 85%）。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
本次重组中，A公司取得B公司增发的股权（出资额由100万元增至170万元）。A公司承诺在重组后连续12个月内不转让所持有的B公司股权。需出具书面承诺并在12个月内不转让所取得的股权。
二、税务处理方案
（一）特殊性税务处理的具体操作
在满足上述全部条件的前提下，A公司和B公司可选择适用特殊性税务处理。根据59号文第六条第（二）项的规定，具体处理方式如下：
1.A公司的税务处理
1.1 A公司对C公司70%股权的转让所得暂不确认，即无需就股权增值部分缴纳企业所得税
1.2 A公司取得B公司股权的计税基础，以被收购股权（C公司70%股权）的原计税基础（70万元）确定
即A公司持有B公司股权的计税基础由原来的100万元调整为170万元，其中新增70万元的计税基础对应原C公司股权的计税基础。
2.B公司的税务处理
B公司取得C公司70%股权的计税基础，以被收购股权的原计税基础（70万元）确定
B公司增发股权的计税基础不作调整
3.C公司的税务处理
C公司的股东变更不涉及C公司本身的税务处理，C公司的资产计税基础保持不变。
（二）一般性税务处理与特殊性税务处理的对比

对比项目	一般性税务处理	特殊性税务处理（本方案）
A公司是否确认所得	确认股权转让所得，需缴税	暂不确认所得，递延纳税
当期税负	高（需立即缴纳税款）	低（无当期税款）
B公司取得C公司股权计税基础	公允价值（100万元）	原计税基础（70万元）
A公司取得B公司股权计税基础	公允价值（170万元）	原计税基础（170万元，含70万结转）
未来处置时的税负	较低（基础高）	较高（基础低，递延税款将在处置时体现）

从上表可以看出，特殊性税务处理的核心优势在于当期无需缴纳税款，实现了纳税递延。但需要特别注意的是，该递延纳税并非免税，税款将在未来处置相关股权时体现。

编辑人：陈 航   林芳  张青云

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